LA PRESCRIZIONE DEI TRIBUTI

Una domanda che spesso viene rivolta dal contribuente è: “ dopo la notifica di una cartella di pagamento quanto tempo ha Equitalia per chiedermi i soldi”? Domanda semplice che meriterebbe una risposta altrettanto netta. Tuttavia viviamo in Italia e risposte semplici a questi quesiti purtroppo non ve ne sono. A questo punto qualsiasi buon consulente, oltre a sentirsi frustrato per non poter dare una risposta netta e chiara al contribuente, dovrà rimboccarsi le maniche e prepararsi a parlare ininterrottamente per almeno un’ora; cosa questa che gli provocherà una seconda frustrazione quando a fine del suo sermone il contribuente gli chiederà “si, ma in sintesi”?
Nella presente dispensa proveremo dunque ad approcciare al problema nel modo più semplice possibile dovendo comunque premettere che, alla fine del breve trattato, la domanda del contribuente non potrà avere una risposta definitiva.
Vediamo di procedere con ordine.
Dobbiamo innanzi tutto distinguere tra decadenza del potere accertativo e prescrizione dei termini per riscuotere i crediti tributari.
Se è indubbio che, nel corso del tempo, il legislatore abbia fornito chiarimenti importanti in merito ai termini di decadenza del potere impositivo in riferimento agli avvisi di accertamento, alle cartelle esattoriali, agli avvisi per i tributi locali e ai provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, sulla prescrizione dei termini per la successiva riscossione manca una norma di inquadramento generale. In pratica, assumendo che l’Ente abbia legittimamente esercitato il potere impositivo e dunque abbia definito e notificato la propria pretesa impositiva entro i previsti termini di decadenza, in quanto tempo dovrà avvenire la riscossione del tributo richiesto? Eccoci arrivati alla vexata quaestio!
Unico faro nella nebbia è rappresentato dalla riscossione delle sanzioni amministrative per le violazioni tributarie. Infatti sul punto è il Dlgs n. 472/1997 a fornire indicazioni precise. All’art. 20 troviamo indicati sia i termini di decadenza per la notifica dell’atto di contestazione e di irrogazione delle sanzioni (31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso anno previsto per l’accertamento dei singoli tributi), sia i termini di prescrizione della riscossione della sanzione che dovrà avvenire nel quinquennio a meno che il termine non venga interrotto da una impugnazione dell’atto da parte del contribuente. In quest’ultimo caso il termine di prescrizione riprenderà a decorrere dalla data di definizione del causa pendente.
A differenza di quanto visto per le sanzioni amministrative, per i tributi non è mai stata scritta una norma che funga da quadro di riferimento .
In assenza di norme specifiche per i singoli tributi, la giurisprudenza tributaria ha ben pensato di orientarsi mediante un ricorso alle norme del Codice Civile in tema di generale prescrizione dei crediti.
L’art. 2946 sancisce che “salvi i casi in cui la legge dispone diversamente, i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso di dieci anni”.
Il citato articolo definisce dunque i termini della prescrizione ordinaria dei crediti ma al successivo art. 2948 il legislatore definisce anche quali crediti abbiamo una prescrizione ridotta a cinque anni.
Ai nostri fini acquista rilevanza il n. 4 dell’art. 2948 là dove viene sancito che “ si prescrivono in cinque anni gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi”.
Senza entrare nel merito della ratio di tale previsione, cosa che sarebbe comunque interessante poiché basata su interpretazioni giurisprudenziali che tentano di definire cosa si possa intendere per crediti periodici oppure no, vediamo come tale disciplina civilistica viene interpretata dalla giurisprudenza tributaria.
Già in passato la Corte di Cassazione si era espressa più volte per la non applicabilità della prescrizione breve per i tributi , per l’assenza del requisito della periodicità di cui all’art. 2948 n. 4. Infatti la Suprema Corte ribadisce che ogni singolo esercizio di imposta sia da ritenere autonomo rispetto all’altro e pertanto l’analisi dei presupposti impositivi non può che avvenire anno per anno. In sostanza la valutazione degli aspetti impositivi in un dato periodo di imposta è perfettamente autonoma rispetto alla medesima valutazione per periodi antecedenti o successivi. Da qui l’inapplicabilità del termine di prescrizione breve e l’applicabilità del termine di prescrizione ordinario per i tributi erariali.
In questa sede tuttavia ci soffermeremo brevemente su un ultimo orientamento di Cassazione (sentenza n. 4283/2010) che per la prima volta crea uno sparti acque interessante, distinguendo tra Tributi Erariali e Tribuli Locali.
Secondo la Suprema Corte, stanti i principi affermati dall’orientamento giurisprudenziale citato in materia di autonomia dei singoli periodi di imposta e dunque delle relative obbligazioni per i tributi erariali (IVA, IRPEF, IRAP), per i tributi locali (rifiuti, occupazione di suolo pubblico ecc.) deve operare una logica diversa e per certi versi diametralmente opposta. Per questi ultimi, infatti, l’utente è obbligato al pagamento di una erogazione di servizio periodica che si configura come rapporto di servizio continuativo. Poco conta infatti che la somma dovuta dall’utente sia determinata in modo coattivo poiché alla base c’è comunque un corrispettivo per l’erogazione di un servizio ripetitivo .
Sul punto potremmo quindi concludere che la Suprema Corte risponde alla domanda del nostro contribuente in modo tutto sommato chiaro: il potere di riscossione di un tributo come l’IVA, l’IRPEF, l’IRES o l’IRAP si prescrive in dieci anni, mentre il potere di riscossione di un tributo locale si prescrive in cinque.
Tuttavia quella della Suprema Corte è una interpretazione e come tale non è contenuta in nessun articolo di legge.
A ricordarci di questa differenza, nel 2014 è intervenuta una sentenza di merito della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Calabria (sentenza n. 2634/2014) che, partendo dal ragionamento della Suprema Corte nella sentenza n. 4283/2010, ne critica le conclusioni sui differenti termini di prescrizione.
Sul punto vale la pena effettuare un approfondimento. Infatti, per quanto una sentenza della Suprema Corte (giudizio di legittimità) abbia un maggior peso rispetto ad una sentenza delle Commissioni Tributarie di merito, è indubbio che quest’ultime possano dare spunti interpretativi decisamente rilevanti e forieri di nuovi indirizzi di Cassazione.
In particolare, la sentenza della Commissione Tributaria di Reggio Calabria, offre spunti molto interessanti di riflessione laddove si chiede se il principio enunciato dalla Suprema Corte in tema di Tributi Locali, in realtà non vada applicato anche ai tributi di natura erariale.
Partendo dal dato letterale dell’art. 2948 al punto n. 4, in effetti la Commissione osserva che se la prescrizione breve riguarda tutti i crediti da pagarsi periodicamente (ad anno o in tempi più brevi), essa non può che riguardare anche i tributi erariali legati alla dichiarazione dei redditi poiché collegati alla periodicità, appunto annuale, di tale dichiarazione. In sostanza, secondo la Commissione, non trova giustificazione il distinguo operato dalla Suprema Corte tra tributi locali e tributi erariali.
Sul piano dell’autonomia dei singoli periodi di imposta, inteso dalla Suprema Corte come elemento fondante per l’inapplicabilità della prescrizione breve per i tributi erariali, i giudici di prime cure osservano che l’autonomia “non qualifica il rapporto obbligatorio”, poiché il presupposto impositivo scaturisce dal disposto normativo costituzionale che “impone” al cittadino di contribuire alla spesa pubblica.
Appare dunque evidente, sostiene la Commissione, che le normative che disciplinano i diversi tributi hanno la funzione di regolare i presupposti e le modalità con cui si realizza quel dovere, con rilevanza annuale per la determinazione del “quantum debeatur”. La causa dell’obbligazione tributaria è continuativa e matura di anno in anno, andando a costituire giusto appunto il presupposto per la prescrizione breve prevista al n. 4 dell’art. 2498.
D’altra parte, prosegue la Commissione, appare anche fuori luogo la distinzione operata dalla Suprema Corte tra tributi locali ed erariali in funzione del motivo per cui vengono pagati i primi (pagamento del servizio reso) poiché è indubbio che la pretesa fiscale in materia di imposte dirette ed IVA trovi fondamento nel dovere di partecipare alla spesa pubblica (art. 53 della Costituzione) e dunque all’erogazione di imprecisati servizi pubblici.
Dunque la Commissione “smantella” le conclusioni della Suprema Corte paradossalmente partendo proprio dagli stessi assunti.
In effetti i Giudici calabresi, nella esaminata sentenza, si occupano di un altro aspetto legato ai termini di prescrizione dei tributi che merita di essere, se pur brevemente, analizzato. Mi riferisco alla inapplicabilità o meno dell’art. 2953 del Codice Civile agli atti impositivi divenuti definitivi.
L’art. 2953 sancisce che: “i diritti per i quali la legge stabilisce una prescrizione più breve di dieci anni, quando riguardo ad essi è intervenuta una sentenza di condanna passata in giudicato, si prescrivono con il decorso di dieci anni”.
La domanda in questione è la seguente: stante la previsione dell’art. 2953 del Codice Civile, un credito con prescrizione breve contenuto in un atto impositivo divenuto definitivo ad esempio per sopravvenuta decadenza dei termini di impugnazione, si prescrive in dieci anni?
Con una risposta più che convincente la Commissione lo esclude. La stessa Suprema Corte, con un orientamento che può dirsi univoco e consolidato, ribadisce che l’art. 2953 del Codice Civile è da intendersi norma di carattere eccezionale che non può trovare applicazione oltre il caso in essa previsto (l’intervenuta sentenza di condanna passata in giudicato).

CONCLUSIONI
Alla luce di quanto esposto risulta evidente che la problematica della prescrizione dell’azione di riscossione non possa dirsi risolta in modo definitivo. A parere di chi scrive, l’interpretazione fornita dalla sentenza della CTP di Reggio Calabria non appare del tutto convincente pur evidenziandone l’indubbio merito di aver tentato di individuare una disciplina organica della prescrizione.
Ciò che non convince è proprio il tentativo di risolvere la problematica mediante un rinvio generale al Codice Civile. Se da una parte la norma civilistica è chiara in riferimento alle fattispecie contrattuali, stessa cosa non può dirsi in riferimento ai rapporti tra contribuente e Fisco, non riconducibili appunto ad una fattispecie tipicamente contrattuale.
Ciò che ci auspichiamo è che in futuro venga trovata una disciplina univoca e convincente dell’istituto della prescrizione della riscossione dei tributi, proprio in considerazione del fatto che la relazione tra contribuente ed ente impositore non sempre è inquadrabile all’interno della disciplina civilistica.
25 gennaio 2016
Federico Giardini
Dottore Commercialista
Revisore Legale